Skutki podatkowe finansowania spółki z o.o. pożyczką oraz dopłatami
Jednym z kluczowych aspektów, o które należy zadbać prowadząc działalność w formie spółki z o.o. jest zapewnienie niezbędnych dla funkcjonowania spółki środków finansowych. Nie zawsze wniesienie wysokiego wkładu do spółki z o.o. jest optymalnym rozwiązaniem z perspektywy wspólnika – w niektórych sytuacjach korzystniejszym sposobem na dokapitalizowanie spółki jest udzielenie pożyczki lub wniesienie dopłaty. Dowiedz się jakie są podatkowe aspekty finansowania spółki za pośrednictwem pożyczki i dopłaty!
Obowiązki na gruncie CIT związane z zaciągnięciem pożyczki przez spółkę z o.o.
Zaciągnięcie pożyczki przez spółkę jest neutralne na gruncie podatku dochodowego zarówno dla spółki, jak i pożyczkodawcy. Z uwagi na zwrotny charakter, kwota główna pożyczki nie może być traktowana ani jako przychód, ani koszt. Skutki w podatku dochodowym może wywołać natomiast spłata pożyczki, wyłącznie jednak w części obejmującej wynagrodzenie w formie odsetek.
Kiedy spółka zapłaci PCC z tytułu zaciągniętej pożyczki?
W przypadku zaciągnięcia pożyczki przez spółkę z o.o. zwrócić należy jednak uwagę na ewentualne skutki na gruncie VAT i PCC, których wystąpienie jest ściśle ze sobą powiązane. Kluczowe znaczenie dla określenia ewentualnych obowiązków podatkowych ma ustalenie statusu pożyczkodawcy.
Co do zasady bowiem, udzielenie pożyczki jest traktowane jako świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT, choć jednocześnie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Podleganie przepisom ustawy o VAT, nawet mimo zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, skutkuje wyłączeniem takiej pożyczki spod podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta zasada dotyczy jednak tylko sytuacji, w których pożyczkodawcą jest podatnik VAT, udzielający pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Obecnie organy podatkowe w większości prezentują pogląd, że dla określenia, czy pożyczka udzielana jest w ramach działalności gospodarczej pożyczkodawcy nie ma znaczenia zarówno to, czy pożyczkodawca w umowie spółki wskaże udzielanie pożyczek jako przedmiot swojej działalności, jak i częstotliwość dokonywania tych czynności. Zgodnie więc z aktualnym stanowiskiem organów, nawet gdy pożyczka jest udzielona jednorazowo, ale przez przedsiębiorcę będącym podatnikiem VAT, to podlega ona temu podatkowi, dzięki czemu nie podlega PCC. Zwracamy jednak uwagę, że w ostatnim czasie pojawiły się pierwsze przesłanki, które mogą zwiastować zmianę linii orzeczniczej w tym zakresie. W wyroku NSA z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1989/21 sąd wskazał, że udzielenie pożyczek podlega opodatkowaniu VAT tylko wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną. Kluczowym w tym zakresie jest wskazanie przez NSA, że opodatkowaniu PCC podlegają pożyczki dokonywane sporadycznie, we wcześniejszych stanowiskach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych takie rozróżnienie zasadniczo nie miało miejsca. Z uwagi na powyższe zalecamy w tym zakresie ostrożność i wskazujemy, że każdorazowe zawarcie umowy pożyczki powinno zostać poddane indywidualnej analizie na gruncie przepisów o PCC - zwłaszcza jeśli występują przesłanki, które mogłyby wskazywać, że udzielenie pożyczki stanowi zdarzenie incydentalne.
W przypadku natomiast gdy pożyczkodawca nie jest podatnikiem VAT, pożyczka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, w związku z czym może powstać obowiązek podatkowy na gruncie PCC. Zasadniczo z tytułu zaciągnięcia pożyczki spółka powinna zapłacić PCC w wysokości 0,5% wartości pożyczki. Od tej reguły istnieje jednak wyjątek dotyczący sytuacji, w której pożyczkodawca jest jednocześnie wspólnikiem spółki. Wówczas taka pożyczka korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z PCC. Co istotne, fakt bycia wspólnikiem oceniany jest na moment zawarcia umowy pożyczki. Dla zwolnienia nie ma znaczenia przy tym ani wielkość udziałów, jakie posiada dany wspólnik w spółce, ani też wysokość kwoty udzielonej pożyczki.
Podsumowując, zaciągnięcie przez spółkę pożyczki może rodzić obowiązek podatkowy na gruncie PCC. W przypadku jednak, gdy pożyczkodawcą będzie podatnik VAT lub wspólnik spółki, czynność ta będzie neutralna podatkowo.
Należy również pamiętać, że udzielenie pożyczki spółce przez wspólnika może podlegać pod obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych (TPR), zarówno po stronie spółki jak i wspólnika udzielającego pożyczki.
Więcej na ten temat piszemy w artykule na naszej stronie – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – kiedy mają zastosowanie przepisy o cenach transferowych? oraz na naszym portalu powiązane.pl.
Zastanawiasz się jak jest opodatkowana spółka z o.o.? Odpowiedź na to pytanie znajdziesz w naszych książkach, w których szczegółowo omówiliśmy prawo podatkowe spółki z o.o.
Czy umorzenie pożyczki udzielonej spółce powoduje po jej stronie powstanie przychodu podatkowego?
Umorzenie pożyczki skutkuje wygaśnięciem wierzytelności przysługującej pożyczkodawcy, rezygnuje on więc z możliwości dochodzenia zwrotu kwoty udzielonej pożyczki. Nie jest to jednak korzystne podatkowo rozwiązanie, ponieważ w takim przypadku spółka z o.o. uzyskuje przysporzenie w postaci zwolnienia z obowiązku spłaty otrzymanej pożyczki. Przychodem podatkowym jest wówczas wartość umorzonego zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki.
Pojawia się natomiast pytanie, do jakiego źródła spółka z o.o. powinna zakwalifikować powstały przychód. Aktualnie organy podatkowe oraz sądy administracyjne prezentują pogląd, zgodnie z którym klasyfikacja przychodu wynikającego z umorzenia pożyczki uzależniona jest od tego, czy pożyczka udzielona została na finansowanie podstawowej działalności gospodarczej, czy też cele kapitałowe.
Zgodnie z powyższym, jeśli celem zawarcia umowy pożyczki jest pozyskanie środków np. na zakup udziałów (akcji) w innych podmiotach, to zaciągniecie pożyczki następuje w celu uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych.
Z drugiej strony, jeśli pożyczka przeznaczona była na finansowanie bieżącej działalności spółki np. zakup towarów handlowych, uregulowanie bieżących zobowiązań z tytułu dostaw materiałów i usług lub wypłatę wynagrodzeń, to przychód powstały w związku z umorzeniem pożyczki należy zakwalifikować do przychodów innych niż zyski kapitałowe.
Jakie są skutki podatkowe wniesienia przez wspólników dopłaty do spółki?
Wniesienie dopłaty jest kolejnym ze sposobów dofinansowania spółki przez jej wspólników, który nie powoduje zwiększenia jej kapitału zakładowego. Wniesienie dopłat może być szczególnie opłacalne, jeśli wspólnikom zależy na poprawie wyniku bilansowego spółki. Udzielenie pożyczki przez wspólnika do spółki powoduje powstanie zobowiązania po jej stronie, co stanowi niekorzystną przesłankę z pespektywy osoby badającej sytuację finansową spółki. Natomiast równowartość dopłat należy wykazać w bilansie jako składnik kapitału własnego.
Dopłata jest czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego pod warunkiem, że zostanie dokonana w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (tj. zgodnie z k.s.h.). Wniesienie dopłat przez wspólników w sposób inny niż powyższy może spowodować powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki, w większości jednak przypadków będzie to czynność neutralna w podatku dochodowym.
Wniesienie przez wspólników dopłat do spółki na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych traktowane jest natomiast jak zmiana umowy spółki, w związku z czym spółka, do której wnoszone są dopłaty, obowiązana jest do uiszczenia PCC w wysokości 0,5% wartości dopłat.
W przypadku wpłacania przez wspólników dopłat do spółki z o.o. warto pamiętać, że kwestia ta powinna zostać uregulowana w umowie spółki. O tym oraz o innych ważnych aspektach, które powinny zostać zawarte w umowie spółki piszemy w artykule – Umowa spółki – co musi zawierać i co dodatkowo warto w niej zawrzeć?
Zwrot wspólnikowi dopłaty wniesionej zgodnie z przepisami k.s.h. jest neutralny na gruncie podatku dochodowego, o ile kwota zwracanych środków nie przekracza kwoty faktycznie wniesionej w ramach dopłaty. Co do zasady zatem zarówno wniesienie, jak i zwrot dopłaty nie wywołuje skutków w podatku dochodowym (po stronie wspólnika i spółki).
Wątpliwości budzi przypadek, w którym zwrot dopłaty dokonywany jest na rzecz wspólnika, który fizycznie jej nie wniósł. Może do tego dojść w sytuacji, gdy wspólnik wniósł dopłatę, a następnie sprzedał udziały w spółce. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż wówczas neutralny podatkowo jest wyłącznie zwrot na rzecz nowego wspólnika, gdyż wraz z udziałami nabył on prawo do zwrotu dopłaty. Prawo do zwrotu dopłat jest bowiem prawem ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika (prawem majątkowym).
Od tej reguły istnieje jednak wyjątek potwierdzany przez sądy administracyjne, zgodnie z którym zwrot dopłaty na rzecz byłego wspólnika może być neutralny podatkowo, jeśli przed utratą przez niego statusu wspólnika została podjęta uchwała o zwrocie dopłaty temu konkretnemu wspólnikowi. Z chwilą podjęcia takiej uchwały po stronie wspólnika powstaje bowiem wierzytelność, która nie jest już prawem przypisanym do udziałów, tylko do jego osoby.
W przeciwieństwie do pożyczki, wniesienie dopłat uregulowanych w art. 177-179 k.s.h. nie prowadzi do powstania obowiązków na gruncie cen transferowych. Istotne w tym aspekcie jest natomiast zgodność owych dopłat z przepisami k.s.h. oraz ich brak oprocentowania. Przepisy o cenach transferowych mogą mieć bowiem zastosowanie w odniesieniu do wpłat dokonywanych na innej podstawie niż przepisy KSH dotyczące dopłat.
Piotr Zarański
