Powtarzające się świadczenia niepieniężne – czy nadal są sposobem do korzystnej wypłaty środków pieniężnych ze spółki z o.o.?

Powtarzające się świadczenia niepieniężne to jeden ze sposobów na wypłatę środków z sp. z o.o. Istotną zaletą takiego rozwiązania jest brak składek ZUS od wynagrodzenia za świadczenia niepieniężne wspólnika, z czym jednak nie zgadza się ZUS o czym szerzej powiemy w tym artykule.

Powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których przeczytasz także w artykule Podatki w spółce z o.o. – jak je zoptymalizować? Strategie i praktyczne wskazówki, uregulowano w art. 176 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z przywołanym przepisem, istnieje możliwość nałożenia na wspólników spółki z o.o. obowiązku wykonywania określonych świadczeń na rzecz spółki.

Wskazane powyżej zobowiązanie, dla swojej ważności musi zostać określone w samej umowie spółki, wobec czego:

• wprowadzenie powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie wiązało się z koniecznością zmiany umowy spółki, która musi być dokonana za pośrednictwem notariusza,;
• w umowie spółki konieczne jest dokładne i konkretne określenie czynności, do których wykonywania jest zobowiązany dany wspólnik, a także okres oraz częstotliwość z jaką będą wykonywane świadczenia.

Kluczową kwestią jest to, że wspomniane świadczenia, jak wynika już z samej nazwy – muszą być powtarzalne (z wyraźnymi przerwami pomiędzy wykonywanymi czynnościami) wykonywane stale, w pewnych odstępach czasu, ale nie w sposób ciągły, a dodatkowo – muszą być niepieniężne. Za te świadczenia wspólnik ma co do zasady prawo do wynagrodzenia, które przysługuje mu niezależnie od otrzymywanej dywidendy i wypłacane jest także w przypadku, gdy spółka poniosła stratę. Wysokość wynagrodzenia powinna z kolei spełniać warunki rynkowe, tj. być adekwatna do stawek stosowanych powszechnie w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, należy wziąć pod uwagę sposób ustalania wynagrodzenia – korzystniejsze może okazać się określenie go w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, aniżeli wpisanie stałej kwoty do umowy spółki. Wówczas przy chęci zmiany wynagrodzenia, unikniemy konieczności każdorazowej zmiany umowy spółki, a dodatkowo – skuteczniej będzie można kontrolować rynkowość wynagrodzenia, która z upływem czasu może się zmieniać.

Skąd zainteresowanie art. 176 k.s.h.?

Wraz z wejście w życie tzw. Polskiego Ładu wielu przedsiębiorców musiało zmierzyć się z znaczącym wzrostem składki zdrowotnej. Poszukując rozwiązania tej sytuacji bez większego trudu mogli natrafić na artykuły rekomendujące przekształcenie działalności w spółkę z o.o. i wykorzystanie art. 176 k.s.h. do wypłaty środków ze spółki bez składki ZUS i bez składki zdrowotnej. Co ważne obecnie ZUS konsekwentnie kwestionuje brak składek ZUS od wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólnika, o czym więcej przeczytasz w dalszej części artykułu.

Możliwość obniżenia CIT spółki wypłacającej wynagrodzenie

Spółka z o.o. wypłacająca wynagrodzenie za niepieniężne świadczenia nie jest płatnikiem podatku dochodowego od tego wynagrodzenia. Obowiązek podatkowy spoczywa wyłącznie na wspólniku. To wynagrodzenie jest opodatkowane jako działalność wykonywana osobiście, według skali.

Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne po stronie spółki może być kosztem uzyskania przychodu, co bezpośrednio przekłada się na zmniejszenie jej zobowiązania z tytułu CIT.

Wynagrodzenie z art. 176 k.s.h. ukrytym zyskiem w spółkach na estońskim CIT

Od momentu wprowadzenie tzw. estońskiego CIT, wiele spółek i wspólników zastanawiało się, czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom za świadczenia, o których mowa w art. 176 k.s.h. będzie traktowane jako tzw. ukryty zysk przy rozliczeniu podatkowym spółki. Mimo, że początkowe interpretacje były korzystne dla wspólników korzystających z dobrodziejstw art. 176 k.s.h. w 2025 roku sytuacja zmieniła się o 180 stopni.

Zmiana dotychczasowej linii interpretacyjnej nastąpiło jednak w interpretacjach z dnia 13 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.161.2025.2.SH) oraz z dnia 15 kwietnia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.77.2025.4.RH). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w nich, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi na podstawie art. 176 KSH należy traktować jako świadczenie związane z prawem do udziału w zysku, mieszczące się w otwartym katalogu ukrytych zysków. Jednocześnie organ wskazał, że tego rodzaju wynagrodzenie nie korzysta z żadnego z wyraźnie przewidzianych w ustawie o CIT wyłączeń, co prowadzi do jego pełnego zakwalifikowania jako dochodu z tytułu ukrytych zysków, podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT, niezależnie od jego rynkowej wartości czy ekonomicznego uzasadnienia.

Co ważne w projekcie nowelizacji ustawy o CIT wynagrodzenie z art. 176 jest wprost przewidziane jako ukryty zysk w spółkach korzystających z estońskiego CIT. Zmiana może wejść w życie w roku 2026.

Możliwość zastosowania niższego PIT niż w przypadku wypłaty dywidendy

Z punktu widzenia zobowiązanego wspólnika, powtarzające się świadczenia niepieniężne są opodatkowane jako dochody z innych źródeł, wobec czego otrzymywane wynagrodzenie będzie podlegało wykazaniu w zeznaniu rocznym wspólnika i opodatkowaniu przez niego wraz z innymi uzyskanymi w roku podatkowym dochodami według skali podatkowej, tj. według stawki 12% do 120.000 zł i 32% od nadwyżki ponad 120.000 zł, przy uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku w wysokości 30.000 zł. Spółka natomiast jest zobowiązana do wystawienia dla wspólników spełniających świadczenia niepieniężne informacji o przychodach z innych źródeł (PIT-11).

Ze względów podatkowych, łączenie dochodów z różnych tytułów rozliczanych na skali podatkowej (np. umowa o pracę, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu/prokurenta, wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych) może okazać się nieoptymalne, ponieważ wówczas dużo łatwiej jest przekroczyć wskazane progi podatkowe i zakwalifikować się pod wyższe opodatkowanie.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT

Powtarzające się świadczenia niepieniężne podlegają pod VAT. Działalność gospodarcza, która zalicza się pod ten podatek obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja ta jest szeroka, wobec czego należy mieć na uwadze, że powtarzające się świadczenia niepieniężne, którymi będą obciążone udziały wspólnika zakwalifikują się do wskazanego katalogu, a tym samym wspólnik będzie z tego tytułu podlegał pod podatek VAT.

W związku z tym, wspólnik otrzymujący wynagrodzenie z tego tytułu powinien monitorować, czy nie przekroczył progu 200.000 zł (240.000 zł od 2026 roku), do wysokości którego jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT.

W razie przekroczenia wskazanego progu, wspólnik powinien dokonać rejestracji do VAT poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R w odpowiednim terminie, a także rozpocząć prowadzenie wymaganej ewidencji oraz wystawianie faktury.

Jeżeli natomiast wspólnik prowadzi działalność gospodarczą, musi mieć na uwadze, że do limitu gwarantującego zwolnienie podmiotowe z VAT należy wliczać wszystkie czynności podlegające pod ten podatek, także powtarzające się świadczenia niepieniężne. Przy tym kluczowy będzie charakter wykonywanych czynności, gdyż określone z nich mogą wyłączać zastosowanie zwolnienia.   

Odpowiednie dokumentowanie

Jak wynika z wieloletniej praktyki organów podatkowych, usługi i czynności, które świadczy wspólnik na rzecz spółki, powinny być należycie udokumentowane. Taki obowiązek nie wynika wprost z przepisów, ale z taką praktyką mamy do czynienia także w przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Warto więc zadbać o raportowanie wykonania świadczeń niepieniężnych, do których jest się zobowiązanym.

Kluczowe jest także niewykonywanie takich samych świadczeń w ramach kilku odrębnych tytułów, np. wykonywanie w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych obowiązków członka zarządu czy usług uwzględnionych już w umowie zlecenia.

Kontrowersje wynikające ze zmiany linii interpretacyjnej organów

ZUS

Zasadniczo wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie powoduje obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne ani zdrowotne (w odróżnieniu chociażby do wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę). Brak objęcia tych świadczeń przez ZUS był potwierdzany interpretacjami tego organu wydawanymi jeszcze w 2022 r. Stanowisko organów ulegało jednak diametralnej zmianie i obecnie ZUS konsekwentnie twierdzi, że wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne wspólnika podlega pod składki społeczne przeważnie podważając zawarty w umowie spółki opis świadczeń wspólnika i uznając, że nie spełnia on wymogów określonych w art. 176 k.s.h.

Ubezpieczenie zdrowotne

Odrębną kwestią od ubezpieczeń społecznych jest ubezpieczenie zdrowotne. Przyjmuje się bowiem wtórny charakter obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, podkreślając, że objęcie nim z mocy prawa jest co do zasady skutkiem podlegania obowiązkowi ubezpieczeń społecznych z konkretnego tytułu, zaś stwierdzenie braku przesłanek do podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym powoduje skutek w postaci braku z mocy prawa podstaw do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym. Inne zdanie wyraża Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Odwołując się do konstrukcji powtarzających się świadczeń niepieniężnych oraz zarzucając im charakter usługowy, organ interpretacyjny w większości interpretacji uznaje, że podlegają one pod ubezpieczenie zdrowotne. Jako przykład takich interpretacji możemy wskazać interpretację Prezesa NFZ o sygnaturze NFZ-BP.5202.68.2023.

Natomiast część z nich zostało zaskarżonych i sprawy toczą się przed sądami administracyjnymi.

W tym zakresie warto wskazać, że o ile linia interpretacyjna organu od dłuższego czasu jest jednolicie negatywna, to w sprawach sądowych znalazły się orzeczenia uchylające zaskarżone decyzje i negujące postawę organu interpretacyjnego (chociażby wyrok z dnia 27 marca 2024 r., wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie o sygn. akt.: VI SA/Wa 6203/23).

W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył właśnie obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne od wypłacanego wspólnikom spółki wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, wykonywanych na podstawie umowy spółki.

Prezes NFZ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy – zgodnie z którym wynagrodzenia te nie stanowią podstawy do naliczania składek na ubezpieczenia zdrowotne. Wskazał przy tym, że świadczenia, mające być wykonywane przez wspólników spółki, są świadczeniami o charakterze ciągłym, które nie mieszczą się w hipotezie powtarzających się świadczeń niepieniężnych, a ponadto zakres wymienionych przez spółkę we wniosku przykładowych czynności oraz sposób ich wykonania świadczy o tym, że jest to stałe, bieżące wykonywanie wskazanych czynności, odpowiadające pełnionym przez wspólników funkcjom – członków zarządu.

Sąd po rozpoznaniu skargi przychylił się do stanowiska wnioskodawcy – wskazując, że obowiązanie wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje włączenia go do ubezpieczenia społecznego, a tym samym, mając na uwadze wtórny charakter obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego – nie skutkuje objęciem obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym. Reasumując, ubezpieczenie zdrowotne występowałoby w sytuacji, gdyby występowały obowiązkowe składki ZUS.

W ocenie sądu, co do zasady, wykonywanie przez wspólników świadczeń powtarzających się w rozumieniu art. 176 k.s.h., nie podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, bowiem są to świadczenia wynikające z umowy spółki, a nie ogólnej umowy cywilnoprawnej np. zlecenie, zawartej ze wspólnikiem, do której nawiązywał organ.

Zdaniem sądu, kwestią sporną było rozstrzygnięcie czy świadczenia wymienione przez spółkę we wniosku są świadczeniami powtarzającymi się w rozumieniu art. 176 k.s.h., przy czym jako przykłady świadczeń, które mogą być objęte omawianym obowiązkiem, sąd wskazał:

• dostarczanie przez wspólnika spółce prowadzącej działalność produkcyjną surowców potrzebnych do tej produkcji (np. chmielu, ziemniaków, buraków, drewna),
• dostarczanie produktów czy materiałów potrzebnych do działalności spółki (np. węgla),
• okresowe udostępnianie spółce maszyn lub urządzeń, potrzebnych w działalności spółki,
• okresowe udostępnianie pomieszczeń, w szczególności w celu przechowania produktów,
• świadczenie okresowo usług w postaci dokonywania pewnych czynności w spółce, na przykład kontrolowania księgowości, konserwacji sieci komputerowej.

Sąd wskazał także, że jeżeli świadczenie jest realizowane permanentnie, czego przykładem uznał odpłatne korzystanie przez spółkę z określonej infrastruktury technicznej, urządzeń i sprzętu, to warunek polegający na powtarzalności świadczenia nie będzie spełniony.

Przepis art. 176 k.s.h. nie zawiera żadnych ograniczeń przedmiotowych co do rodzaju świadczeń powtarzających się, oprócz wskazania, że chodzi o świadczenia powtarzające się, czyli bardzo szerokie pojęcie świadczeń, które muszą być wskazane w umowie spółki. Nie mogą to być więc czynności wynikające z pełnionej funkcji członka zarządu czy też wskazane w uchwale wspólników.

Po analizie katalogu świadczeń, do których mieli być zobowiązani wspólnicy, polegających m.in. na:

• jednej w tygodniu windykacji płatności klientów wraz ze sporządzeniem raportu podsumowującego,
• jednej na kwartał kompletacji dokumentacji przetargowej wraz z jej archiwizacją,
• jednej na kwartał inwentaryzacji stanów magazynowych,
• jednej na rok analizie ofert polis ubezpieczeniowych spółki wraz ze sporządzeniem raportu podsumowującego,
• jednej w miesiącu aktualizacji prezentacji sprzedażowej, z uwzględnieniem rozszerzenia portfolio,
• jednej w miesiącu aktualizacji bazy klientów wraz ze sporządzeniem raportu podsumowującego,

sąd uznał, że Prezes NFZ nie miał podstaw do uznania wskazanych świadczeń jako ciągłych. Dodatkowo, stwierdził, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów, ponieważ zawierała uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego została ona uchylona.

Sąd przyznał rację organowi jedynie w zakresie sposobu uregulowania świadczeń w umowie spółki, tj. wskazał, że z umowy spółki wynikać powinny co najmniej rodzaj i zakres świadczeń. W praktyce w większości przypadków zarówno sądy jak i organy ZUS i NFZ kwestionowały zawarty w umowie spółki z o.o. opis świadczeń i uznawały, że nie spełnia on wymogów określonych w art. 176 k.s.h.

Jak można wywnioskować, na obecną chwilę sytuacja powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie jest pewna, a ich stosowanie wiąże się z obawą oskładkowania wynagrodzenia jako pochodzącego z tytułu świadczeń o charakterze usługowym. Jednak orzeczenie sądu przychylające się do stanowiska podatnika-wnioskodawcy, a nie twierdzeń organu interpretacyjnego, z pewnością stanowi zalążek nadziei na zbudowanie jednolitej linii orzeczniczej i ostateczne rozwianie wszelkich wątpliwości – czy powtarzające się świadczenia niepieniężne podlegają pod składki ZUS i ubezpieczenie zdrowotne, czy też nie.

Co ciekawe, ZUS zakwestionował także niepodleganie składkom na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne niemal jedynego wspólnika spółki z o.o. Jedna ze spraw trafiła ostatecznie przed Sąd Najwyższy, a ten podjął uchwałę, iż wspólnik dwuosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadający 99 procent udziałów nie podlega ubezpieczeniom społecznym. Więcej na ten temat przeczytasz w artykule Większościowy wspólnik w spółce z o.o. bez składek ZUS i zdrowotnej. Zapłaciłeś? Odzyskaj nadpłatę!

Jakub Stegenta
Jakub zajmuje się korporacyjną obsługą spółek, w szczególności przygotowywaniem dokumentów oraz wsparciem procesów związanych z tworzeniem i reorganizacją podmiotów gospodarczych. Jest absolwentem prawa na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu.